四、其他相关账户审计案例
在销售与收款业务循环中，除前面已介绍过的主要会计报表项目审计案例外，还有应收票据、应交税金、其他应交款、营业费用、其他业务利润等账户的审计。对这些项目的审计，注册会计师在审计时应视具体情况作出合理的判断。
（一）应收票据审计案例
1.案例线索
注册会计师吴文在审计电子公司截至12月31日应收票据项目时，通过审阅公司财务提供的应收票据备查簿，发现：
（1）存有A公司开具的于11月20日已到期的带息商业承兑汇票300万元，电子公司不仅未按规定将未到期的应收票据转入应收账款，并且于年度终了时按票面利率计提应收利息。
（2）存有B公司开具的带息银行承兑汇票500万元，票面利率月息3‰，出票日期为7月20日，到期日为次年的2月20日。电子公司年终未按规定计提应收利息。
2.案例分析
（1）根据现行会计制度之规定：到期不能收回的带息的应收票据，转入“应收账款”科目核算后，中期期末或年度终了时不再计提利息。注册会计师吴文根据上述立规定，提请电子公司将“应收票据”中A公司开具的300万元到期未能支付的带息商业承兑汇票转入“应收账款”科目核算，并将计提的利息冲回进行调整。如果A公司拒绝调整，注册会计师吴文将根据重要性水平考虑发表何种类型的审计意见。
（2）根据现行会计制度之规定：带息应收票据，应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。经注册会计师吴文审验，对B公司的带息承兑汇票，年末应计提利息为（30×5＋14）×（3‰÷30）×500万元＝8.20万元。对此，注册会计师吴文提请电子公司进行会计处理调整，如果电子公司拒绝调整，并超过审计重要性水平时，应考虑出具保留意见的审计报告。
（3）根据现行会计制度之规定：因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知或拒绝付款证明等资料时，按应收票据的账面价值，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。
（4）对于电子公司已逾期的应收票据要查实情况，提请电子公司进行会计调整，并根据逾期原因和债务方信用情况，评价可收回性；如果电子公司拒绝调整，应根据审计重要性水平发表适当的审计意见。
3.案例评价
应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可以提交银行贴现，具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此，对应收票据的审计也必须结合企业赊销业务一起进行。企业通过应收票据进行赊销时，一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动，在此过程中要涉及到一些凭证和账簿，这些都是应收票据审计的范围。
注册会计师在进行应收票据审计时，应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了已贴现票据。如果被审计单位是一般企业，其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端补充资料的“已贴现的商业承兑汇票”项目中加以反映；如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注通常应披露贴现或用作抵押的应收票据情况和原因说明，以及持有其5%（含5%）以上股份的股东单位欠款情况。
（二）应交税金审计案例
1.案例线索
线索一：注册会计师吴文审计新新开发公司2000年度会计报表时，发现该公司于当年6月与A公司签订的无形资产使用权转让协议书，将公司的专利技术使用权作价1000万元转让给A公司使用；协议规定A公司于当年的6月30日前向新新公司付款500万元，余款千次年的年底前付清。无形资产转让手续分两次办理：第一次手续于当年的11月30日办理完毕；第二次手续目前正在办理中。新新公司所作的账务处理为：
借：银行存款 5000000
贷：其他业务收入 5000000
线索二：注册会计师吴文在审计大力公司的应交税金时，用应税“产成品”明细账账户的贷方发生额转出数量合计，减去分期发出商品数量。计算出应税产品应销量，对照应销量与应税产品“产品销售收入”明细账户的已销量，发现应销量大于已销量。
线索三：注册会计师吴文在审计大力公司销货退回、折让、折扣是否同时冲减应交税金时，查阅了相关的记账凭证，发现大力公司销售给A公司的钢材不含税金额为20000元，代垫运费1000元，已向银行办妥收款手续，但8月因质量不符合要求，A公司要求退货，大力公司收到“拒付理由书”、“拒收商品通知单”后，作出的会计处理为：
借：产品销售收入 20000
经营费用 1000
贷：银行存款 21000
于是，注册会计师吴文提请大力公司作相应的会计调整：
借：应交税金——应交增值税（销项税额） 3400
贷：银行存款 3400
2.案例分析
（1）按照税法规定，企业转让无形资产应按向对方收取的全部公款和价外费用（包括向对方收取的手续费、基金、集资款、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费）乘以税率缴纳营业税。
根据线索一提供的情况，注册会计师吴文进一步检查了新新公司董事会决议及无形资产使用权有偿转让协议，证实了上述交易确实发生。但查阅新新公司有关纳税申报资料和税务部门汇算清缴确认文件时，发现新新公司没有按税法规定计交有关税费。注册会计师吴文提请新新公司作调整处理补交尚未支付款项但已发生的转让行为的营业税、城市维护建设税和教育费附加。
（2）就线索二所反映的问题来看，出现应销量大于已销量的情况，一般是由于企业用于在建工程、集体福利，或是以产品兑换原料、抵偿债务或者混入免税产品的销售收入中。这时注册会计师应注意查阅相关的记账凭证和原始凭证，以证实企业由于领用自己生产的产品用于在建工程等非应税项目而少计增值税的情况。
注册会计师在核实应销量后，将应销量乘以销售单价，计算应税销售额，用产品销售总额减去已核实的应税销售额，其差额即确认为免税产品销售额，提请被审计单位进行会计处理和相关会计报表的调整。
（3）注册会计师在审查应交税金时，应注意一些特殊情况下最容易少计或多计增值税的情况。在实务操作中，少计或多计增值税的情况主要有一星销货退回、折让、折扣是否同时冲减了应交税金；二是虚增销售收入或虚减销售收入时，同时虚增或虚减的应交税金；三是应税和免税产品同时销售时，是否合理分开允许抵扣的进项税额与免税产品不得抵扣的进项税额。
3.案例评价
企业在一定的时期内取得的营业收入和实现的利润，要按规定向国家交纳相应的税金，这些应交的税金应按权责发生制原则预提计入有关账户，在尚未交纳之前就形成了企业的一项债务。在审计实务中，对于应交税金的审计属于要特别关注的审计项目，其审计目标主要包括：确定应计和已缴税金的记录是否完整；确定应交税金的期末余额是否正确确定应交税金在会计报表上的披露是否恰当。
由于应交税金项目与国家的税法及税务机关的征管工作紧密相连，政策性、法律性较强。因此，注册会计师对于这种敏感性的项目审计更要慎重。其关键的审计程序主要有：
（1）获取或编制应交税金明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末余额与报表数、总账数和明细分类账合计是否相符。要注意印花税、房产税、耕地占用税等是否计入应交税金项目。
（2）核对期初未交税金与税务机关的认定数是否一致，如有差异，应查明原因并做出记录，提请被审计单位进行适当调整。
（3）向被审计单位索要并审阅纳税申报资料、纳税鉴定或纳税通知及征、免、减税的批准文件和税务机关汇算清缴确认文件，检查被审计单位的会计处理是否符合国家财税法规之规定。
（4）要结合长期投资、固定资产、在建工程、营业外支出、其他业务收入、营业税金及附加等科目的审计，来发现没有记录的应交税金。
注册会计师在审计应交税金时，要特别关注应交增值税的一些特殊情况：
一是增值税与其他账户的勾稽关系，如增值税销项税额与主营业务收入、其他业务收入中相关项目的配比、增值税进项税额转出与处理财产损失、在建工程领用生产用原材料等。
二是视同销售行为是否少交增值税。根据税法规定，对于企业将货物交付他人代销；销售代销货物将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产或委托加工货物作为投资提供给其他单位或个人将自产或委托加工的货物用于分配给股东或投资者；将自产或委托加工货物用于集体福利或个人销售；设有两个以上机构且不在同一地区但实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构送到另一个机构用于销售；将自产或委托加工的或购买的货物无偿赠送他人等行为视同销售，应计交增值税。
三是不予抵扣项目有没有转出进项税额。根据税法规定，不予抵扣项目包括：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或应税劳务；用于免税项目的购进货物或应税劳务；用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。
四是对于同时生产应税产品与免税产品时，外购货物的进项税额同时发生的，是否将应税产品允许抵扣的进项税额与免税产品不得抵扣的进项税额混淆在一起，少计交增值税。注册会计师在审计时，应利用正确的方法分清应税产品允许抵扣的进项税额与免税产品不得抵扣的进项税额，并提请被审计单位予以调整。
注册会计师对销货退回、销售折让、销售折扣的审计是产品销售收入审计程序的一个补充。实务操作中应当注意收集有关审计证据，包括销售合同、退货处理单、折让协议、销售发票等。事实上，审计过程中有时会遇到没有书面证据的销售冲减的会计处理，对此，注册会计师须保持相应的警觉，并检查销售过程及销售冲销过程的所有单据，严防借销售折扣、退回与折让之名，行转移收入或侵吞货款之实的舞弊行为。
对于大额销售以及大额退货的书面证据，注册会计师应采取复印并保留于审计档案的方法，以表示在审计中对此项内容的关注。当然，这并不能规避审计风险。（作者：吴得林 中辰会计师事务所有限责任公司）
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